Abuso di diritto

febbraio 21, 2012



Sudditi.
Un programma per i prossimi 50 anni.

a cura di Nicola Rossi
Istituto Bruno Leoni
di prossima pubblicazione


1. Un contro – senso.

Il diritto è un insieme di norme che regolano i rapporti dei cittadini tra di loro e del cittadino con lo stato. La sovranità è del popolo, il Parlamento fa le leggi, il governo le fa applicare: ma nonostante la struttura istituzionale preveda la formale separazione dei poteri, nonostante la Corte Costituzionale vigili sulla coerenza delle leggi al dettato costituzionale e la magistratura sulla loro imparziale applicazione, rimane un’irriducibile asimmetria: nella piramide del potere, in alto stanno sia coloro che fanno le leggi sia coloro che le fanno applicare, in basso sta il cittadino. Sicché  quando si sente la parola “abusi”, subito si pensa ad atti compiuti a danno di quelli che stanno nella parte bassa della piramide da parte di quelli che stanno nella parte alta. E quando essi compiono l’abuso avvalendosi delle norme di diritto che essi stessi hanno scritto, allora il cittadino sente di essere stato privato di quella sovranità che teoricamente è sua e di essere ridotto a suddito. Quando l’abuso è abuso a mezzo di diritto, non resta più neppure l’illusione del mugnaio prussiano che invocava “un giudice a Berlino”.

Che possa succedere il contrario, e cioè che possa essere il cittadino ad abusare delle leggi fatte dagli organi dello stato a danno dello stato stesso, è qualcosa che al buon senso appare assurdo, tanto quanto veder scorrere a ritroso l’acqua di un ruscello verso la sorgente da cui  sgorga. O, per essere meno bucolici e più sanguigni, come l’uomo che morde il cane. Invece l’abuso di diritto è entrato anche da noi entrato a far parte del diritto: con significative conseguenze sull’ambiente economico e sui rapporti sociali.

 

2. L’abuso di diritto.

L’abuso di diritto entra nella nostra giurisprudenza nel 2008 con una sentenza della Cassazione[1] . Si configura negli atti “che si traducono in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed incombe sul contribuente fornire la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico”.

E’ vero che già l’art. 37 bis del DPR 600/1973 dichiarava non opponibili all’amministrazione finanziaria “fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti“. Ma la struttura della norma, dopo avere definito in modo ampio l’elusione fiscale, poi la restringeva, elencando le operazioni non valide: cioé non individuava l’abuso di diritto come categoria generale.

Invece, dopo a sentenza Halifax[2], la nostra corte di Cassazione, nella sentenza dell’Agosto 2008, ha ritenuto che, alla luce dei principii affermati dalla Corte di Giustizia UE in materia di IVA, fosse possibile dimostrare l’esistenza di un principio generale di abuso. Poi, con le tre famigerate “sentenze di Natale”[3], ha riconosciuto un generale principio antielusivo, derivante non già dalla giurisprudenza comunitaria, ma direttamente dalle norme costituzionali (art 53, primo comma per il principio di capacità contributiva, secondo comma per quello di progressività dell’imposizione). Testualmente: è immanente all’ordinamento giuridico italiano “il principio secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”. Né si può opporre la riserva di legge in materia tributaria (art 23 Cost. “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”) in quanto “il generale divieto di abuso di diritto non si traduce in ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti di negozi abusivi posti in essere al solo fine di eludere ‘applicazione di norme fiscali”.

Posta in termini così generale, l’abuso di diritto risulta efficace per ogni comparto impositivo anche non armonizzato (cioè per le imposte dirette oltre che per l’IVA), può essere attivato d’ufficio anche dal giudice tributario, si verifica già laddove non sussistano ragioni economicamente apprezzabili che lo giustifichino, quindi dilaga all’ambito dei dazi doganali[4]; serve per giustificare l’imputazione di ricavi extracontabili ai soci di società a ristretta base azionaria, per contrastare l’arbitraggio fiscale tra imprese aventi una base proprietaria comune, perfino per contestare la rinuncia all’eredità fatta al fine di conseguire un indebito vantaggio ai fini del risparmio dell’imposta di successione.

 

3. Il diritto e l’abuso di diritto. [5]

La questione nasce con riferimento al diritto comunitario: la Cassazione si rivolge, non investita, alla Corte di Giustizia chiedendo se determinati comportamenti possano essere considerati come abuso di diritto: e conclude che esso costituisce una clausola comunitaria che deve trovare piena applicazione. Tuttavia la questione, in quella sede, è stata affrontata su materia tributaria, e precisamente su imposte armonizzate. Ora, in sede comunitaria, per le materie tributarie si richiede il voto unanime, coerentemente con il riconoscimento in linea di principio della diversità degli ordinamenti e del percorso storico-politico mediante il quale i singoli paesi hanno raggiunto forme di legge diverse in senso antielusivo. Il dogmatismo della Cassazione invece non tiene conto della diversità di situazioni esistenti in Europa. E’ vero che essa cerca di mitigarlo esortando l’amministrazione ad usare particolare cautela, perché l’uso di forme organizzative che consentano un minore carico fiscale costituisce esercizio della libertà di impresa: ma questo approccio cauto  e realistico dovrebbe essere fatto nella concretezza di una legge, e non nell’astratto di una raccomandazione. In altre parole: o si torna all’approccio casistico, elencando le ipotesi tassativamente previste in sede legislativa, o si creano procedure volte a favorire il raggiungimento di accordi tra contribuente e Amministrazione.

Poiché ad essere armonizzate in Europa sono le imposte indirette e non le dirette, per potere estendere anche a queste ultime il principio dell’abuso di diritto, la Corte deve cercare la fonte del principio nella Costituzione, e la individua nell’art. 53. Ma prima di tutto una norma fiscale così generale sembra incompatibile con un sistema tributario che dal punto di vita della definizione dei presupposti tassabili in tema di reddito segue il metodo casistica. E il riferimento all’art. 53 pone una serie di interrogativi che colgono una giurisprudenza corriva nel risolvere delicati problemi di diritto tributario.

Il punto è che in Italia manca una cultura giuridica comune alle due parti in causa, quella degli avvocati e dei loro clienti da un lato, e quella dell’amministrazione, guardia di finanza, avvocatura dello stato dall’altra. Quando si dice che il rapporto tra fisco e contribuente è un rapporto in mala fede, non si allude solo al profilo psicologico, ma a un profilo giuridico che coinvolge la comunanza delle regole. Le leggi tributarie sono scritte nel sospetto che debbano essere violate, l’atteggiamento del giurista di diritto comune tende a eludere la legge abusando delle norme di diritto comune. Invece le leggi tributarie in Italia sono sempre state delle casistiche e codificazioni tributarie non ve ne sono mai state se non parziali o apparenti. La lotta all’evasione non la fa la giurisprudenza forzando le leggi in nome dei principi, innovando il senso delle leggi più di quanto sia consentito dalla saggezza. Oggi vediamo l’accumularsi dei difetti storici di un fisco di massa: incapacità dei governi, a partire dal 1971, di elaborare codici tributari, crisi della funzione legislativa, politicizzazione di alcuni giudici, giurisprudenza necessitata sia della Corte Costituzionale, da sempre, sia della Corte di Cassazione, più di recente. Invece in diritto tributario la legalità non può essere cosa teorica.

 

4. Alla radice dell’elusione.

E’ certo compito del governo evitare l’ingiustizia per cui chi paga, paga anche per chi non paga; quindi contrastare l’elusione (oltre che l’evasione), cioè far pagare a tutti, nei modi e nelle proporzioni stabilite dalla legge, una quota del proprio reddito. Non è dunque il fine ad essere oggetto di discussione, ma il mezzo, cioè l’introduzione nel nostro ordinamento giuridico dello specifico strumento dell’abuso di diritto. Ci si chiede, primo, quale effetto ciò possa avere sulla redditività delle attività economiche, cioè sulla creazione di quelle ricchezze che ci si propone di tassare. E secondo, se esso serva allo scopo che si propone, e cioè contrastare l’elusione.

 

Dal punto di vista del sistema delle imprese, è la concorrenza stessa a obbligarle a perseguire l’efficienza anche mediante il risparmio d’imposta; a maggior ragione quando le aziende sono in concorrenza con imprese che hanno sedi in paesi con legislazioni fiscali diverse. Anche per la Corte la ricerca del risparmio d’imposta costituisce “esempio delle libertà d’impresa e d’iniziativa economica, nel quadro delle libertà costituzionali[6]. Ma appare solo rituale il tributo pagato all’art. 41, posto che l’attività economica, libera nel primo comma, vi viene ingabbiata ai fini dell’utilità sociale nel secondo, e indirizzata e coordinata nel terzo. Cioè che è cosa abissalmente distante da quel “tutto ciò che non è proibito è consentito” con cui, con una certa spavalderia, lo si sarebbe voluto sostituire. Anche prescindendo dalla differenza tra sistemi fiscali diversi quanto ad entità di imposte, che potrebbe trovare compensazione nella fornitura di beni pubblici o in specifici provvedimenti di legge,  per le aziende è indispensabile poter determinare preventivamente il carico fiscale: introdurre a giochi in corso un non codificato abuso di diritto lede il principio della certezza del diritto.

Le incertezze che incontrano le aziende, le arbitrarietà a cui sono esposte, sono freno per le iniziative imprenditoriali e deterrente per gli investimenti esteri. Le incertezze intrinseche alla farragine dell’amministrazione possono essere considerate uno sgradevole fact of life: ma sono quelle che derivano direttamente dalla giurisprudenza, l’abuso di diritto per materie fiscali, così come il possibile reintegro e le inevitabili sanzioni ex art.18 per il dipendente licenziato per giustificato motivo economico, che configurano uno stato di sudditanza.

E’ vero che la stessa Corte, mentre da un lato decreta l’immanenza del principio antielusivo nella nostra legislazione, dall’altro si preoccupa di temperare il suo dogmatismo: chiedendo all’amministrazione di applicare il principio “con particolare cautela” , dovendosi “sempre tener presente che ‘impiego di forme contrattuali e/o organizzative che consentano un minore carico fiscale costituisce esercizio della libertà di impresa e di iniziativa economica, nel quadro delle fondamentali libertà riconosciute dalla Costituzione”. Ma, come si è detto, un conto è la legge, un conto le raccomandazioni.

Ma soprattutto: perché mai la componente fiscale del costo del prodotto dovrebbe non essere esposta alla pressione e alla “procedura per la scoperta” propria del mercato competitivo? Quando si dice innovazione finanziaria si pensa subito agli strumenti di cartolarizzazione che hanno avuto un ruolo centrale nella grande crisi, ma si dimentica che è stata l’innovazione finanziaria a fare affluire i capitali che hanno consentito lo sviluppo delle  tecnologie informatiche, dello shale gas, l’emergere dalla miseria di centinaia di milioni di persone nei paesi asiatici. Ora sono di mira le operazioni di dividend stripping o di dividend washing compiute alla luce del sole da primarie banche: a distanza di anni, molte preferiscono trattare e pagare piuttosto che rischiare un contenzioso. Ma perché deve essere preclusa la possibilità di scoprire, a partire da analoghe operazioni, modi per ottenere una reale maggiore efficienza? Perché per un’operazione che riduce la fiscalità si deve invece avere l’onere di dimostrare che essa ha benefici aggiuntivi e correre il rischio che la spiegazione non convinca l’Amministrazione?

 

A differenza delle imprese, gli stati hanno solo i vincoli esterni a spingerli all’efficienza nella quantità delle risorse che prelevano dai cittadini, e nella qualità del loro impiego: la necessità che accorrano capitali per finanziare i propri debito, l’opportunità che accorrano aziende per stabilirvisi. Sono in contraddizione gli stati che promuovono l’abolizione di dazi e vincoli al commercio internazionale e dall’altro vorrebbero l’uniformità fiscale che renda inutile  l’arbitraggio fiscale. Non si difendono certo le pratiche elusive: quello di cui si discute è dello strumento generale, della norma con cui si pensa di contrastarle. Le norme di diritto sono parte costitutiva dell’identità nazionale: e se da noi la giurisprudenza tributaria è casisitica, scegliere di contrastare l’elusione non perseguendone le modalità via via che si verificano, ex post, bensì con una norma di carattere generale valida ex ante, costituisce una modifica sostanziale e scoordinata del nostro ordinamento e quindi della nostra identità nazionale.

 

Ma la perplessità più di fondo sorge ragionando sul lato dell’efficacia: chiedendosi cioè se l’introduzione nel nostro ordinamento del principio dell’abuso di diritto non sia controproducente rispetto alla finalità antielusiva. E ciò non per conseguenza inintenzionale, ma per ragioni strutturali. Perché norma sull’abuso di diritto ed elusione non sono uno l’antidoto dell’altra, ma due frutti avvelenati della stessa pianta: quella per cui il cittadino non è titolare della sovranità, ma suddito.

Perché tale si considera e perché tale è considerato, in un rapporto di causazione  di cui non si riesce più a trovare il bandolo, dato che, citando ancora Enrico De Mita, le leggi tributarie sono scritte nel sospetto che debbano essere violate, e il giurista tende a eludere la legge abusando delle norme di diritto comune. In questo solco di mala fede si inserisce la normativa sull’abuso di diritto. Dove il contribuente che deve rispettare una norma di chiusura ex ante è chiaramente diventato suddito, e l’Amministrazione, che esige che venga seguita la sua intenzione anche quando non é resa esplicita dalla lettera di legge, è palesemente sovrana, anzi sovrana assoluta.

 

Per combattere l’evasione, bisogna che il rapporto tra cittadino e amministrazione sia istituito a partire da una base di parità, nell’equilibrio tra quello che si dà e quello che si riceve, nella trasparenza, nel rispetto dei tempi e delle procedure. In un rapporto di questo tipo sembra difficile possa trovar posto l’abuso di diritto.


[1] Cass. Sez. trib. 21 Gennaio 2008, n.10257

[2] C-255/02 del 21 febbraio 2006 in materia di IVA

[3] Cass, Sez. Unite 23 Dicembre 2008, n,. 30055, 30056, 30057

[4] Cass. Sez. trib. 15 Settembre 2009, n. 19827

[5] A rassicurazione del lettore, preciso che gli argomenti, soprattutto di questo capitoletto, sono tratti dal saggio “La giurisprudenza fiscale della Cassazione in materia di abuso di diritto” di Enrico De Mita, pubblicato in Bollettino tributario n.9 , 2011 pagg 645 segg. Per non appesantire la lettura non ho usato le virgolette anche quando la citazione è letterale. Se non derivassero direttamente da tale autorevolezza, l’assertività di certe affermazioni e la durezza di certi giudizi, sarebbero temerarie.

[6] Cass. Sez. trib. 25374/2008

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